OBJETO DE ESTE INFORME ELABORADO POR LOS SERVICIOS TÉCNICOS ESPECIALIZADOS DEL CONSEJO GENERAL DE ECONOMISTAS
En línea con las consideraciones emitidas por Economistas Contables en el Informe:
Efectos del COVID-19 en las cuentas anuales podemos afirmar que los efectos derivados de esta pandemia ya transcienden del plano sanitario y social al plano económico. El
parón obligado, general y prolongado de nuestra economía, al igual que está sucediendo en el resto de los países de nuestro entorno, provocará daños de tal calado en las
empresas—sobre todo en las pequeñas—, que difícilmente podrán recuperar en el corto plazo. Ante tal escenario pesimista, el ejecutivo está llevando a cabo medidas de urgencia
con el objeto de amortiguar los daños más inminentes. Como es lógico, en este contexto atípico, es justificable que se tomen estas decisiones, de forma tan inmediata —pues la
situación lo requiere—, las cuales están afectando de lleno a la actividad empresarial y por ello tendrán su reflejo en la contabilidad y en la fiscalidad, así como en el trabajo
del auditor.
Debemos recordar que, uno de los objetivos prioritarios que persiguen las normas contables, es que las cuentas anuales de las empresas reflejen su “imagen fiel” y que esta
sirva para la toma de decisiones. La aplicación, en la cuentas anuales de ejercicio 2019, de la NRV 23 “sobre hechos posteriores” de nuestro PGC por los efectos del COVID19, en casos concretos, puede ser objeto de dudas interpretativas respecto a la existencia de hecho posterior tipo 1 o tipo 2, cuestión que entendemos también necesaria, en este
documento, complementar nuestro posicionamiento previo.
En lo que respecta al ámbito fiscal, si bien para ciertos casos—como puede ser el Impuesto sobre Sociedades— la contabilidad sirve como base de partida fehaciente para
el cálculo de la base imponible y por consiguiente para el cálculo de la cuota tributaria, pueden existir ciertas casuísticas, donde el criterio contable no sea idéntico al criterio
fiscal.
Habida cuenta que, medidas como la flexibilización de los ERTES; la renegociación de los arrendamientos, así como las líneas de avales, aprobadas recientemente por el
ejecutivo, están siendo aplicadas por las empresas de forma recurrente y ante las dudas trasladadas por el colectivo sobre dichas operaciones desde el punto de vista contable y
fiscal, justifican la necesidad de emitir un posicionamiento orientativo por parte del Consejo General de Economistas de España, a través de sus tres órganos especializados
en información financiera, fiscalidad y auditoría —Economistas Contables, Registro de Asesores fiscales y Registro de Economistas Auditores—, respecto a ciertas cuestiones
contables y fiscales y de auditoría controvertidas que pueden darse a la hora de reflejar tales medidas, en los estados financieros de las empresas y en las declaraciones fiscales y
en los informes de auditoría.
Desde el punto de vista fiscal, para pronunciarnos por los efectos de estas situaciones que se presentan, habrá que traer a colación, en primer lugar, en lo que se refiere a los
contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Ley 27/2014 (LIS): “La base imponible se determinará por el método de estimación directa,
por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
En el apartado 3 del mismo artículo 10 se establece lo siguiente: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación
de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Lo anterior se complementa, en cuanto a imputación temporal se refiere –cosa especialmente importante en lo correspondiente a las modificaciones que se están
produciendo en los contratos de arrendamiento con motivo de la pandemia- por lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LIS: “Los ingresos y gastos derivados de las
transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha
de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por lo tanto, para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades habrá que estar al resultado contable, corregido cuando proceda por los preceptos
de la LIS, y siguiendo el criterio de imputación marcado por el devengo de ingresos y gastos previsto en la normativa contable o, en su caso, por las reglas especiales de
imputación establecidas también en el artículo 11 de la LIS.
Esto mismo es predicable para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) con establecimiento permanente en nuestro país.
En cuanto a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que desarrollan actividades económicas, según lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley
35/2006 (LIRPF): “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales
contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Asimismo, en cuanto a la imputación temporal de estos rendimientos, tendremos que observar lo establecido en el artículo 14.1.b) de la LIRPF: “Los rendimientos netos de
actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que
reglamentariamente puedan establecerse”.
A este respecto, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta aprobado por el Real Decreto 439/2007 (RIRPF), que da la
posibilidad de que los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa en su modalidad simplificada, puedan optar por el
criterio de cobros y pagos para imputar sus ingresos y gastos, opción que se ejercita en la declaración de la Renta y vincula por un mínimo de tres años.
En consecuencia, para estos contribuyentes del IRPF, en general, nos remitimos a lo dicho para el Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, en el caso de arrendadores, lo más frecuente será que el arrendamiento de inmuebles no se califique como actividad económica, sino que las rentas se
califiquen como procedentes del capital inmobiliario, y el rendimiento neto se calcule según lo establecido en los artículos 21 a 24 de la LIRPF, imputándose conforme al
artículo 14.1.a) de la LIRPF: “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Desde el punto de vista de auditoría hay que traer a colación las recientes consultas publicadas por el ICAC (véase Comunicación Técnica número 103 de REA Auditores);
en particular cabe destacar la consulta de 2 de abril en la que se aclara cómo se ve afectado por el Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, atendiendo ya a la redacción vigente
dada al artículo 40, apartados 3 a 5, por el RDL 11/2020, el régimen de formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales de las distintas entidades regulado en la
legislación mercantil, y como éste se ve afectado por la aprobación del Real Decreto Ley 8/2020.
Consejo General de Economistas.